試論資產計量

1、德鐮瓷痧鋤鴦【摘要】資產計量，長期以來一直是會計界爭議頗多，最為敏感的問題之一。按照現(xiàn)有框架。無論從會計目標，還是會計信息質量特征與資產本質等方面資產計量都難以全部采用價值計量歷史成本觀仍為主流。對于價值計量本文提出了其適用的空間環(huán)境和時間范圍并適時適度地加以采用。同時對資產的價值計量要受到一定的會計環(huán)境的制約。資產計量長期以來一直是會計界爭議頗多，最為敏感的問題之一。一方面由于會計目標的不同，會計理論界已經形成了財務報表的“決策有用觀

2、”與“受托責任觀”兩種主要觀點；另一方面對于資產本質的認識對于當前我國會計環(huán)境及會計模式的理解也對資產計量產生了深遠的影響。新經濟環(huán)境更從深層次上加劇了會計界對上述問題看法的分歧。一、會計目標與資產計量按照現(xiàn)有框架，會計信息系統(tǒng)以財務報表或財務報告為其最終“產品”，因此目前會計文獻中所說的會計目標一般都指財務報表或財務報告的目標。作為企業(yè)的利益相關集團和報表使用者他們對會計信息的需求是千差萬別的。理論上通過一套財務報表來滿足全部信息使用

3、者的全部需求是不現(xiàn)實的。財務報表是對企業(yè)財務狀況，經營成果和現(xiàn)金流量客觀公允真實的反映，它具有唯一性。從實務的角度出發(fā)，根據成本效益原則與商業(yè)保密原則，企業(yè)不可能，也不應該事無巨細地向使用者提供一切信息，如果因為這種過量信息披露而影響到企業(yè)的經營安全性，那將會從根本上損害利益相關者的經濟利益。所以目前我們仍以一套通用的財務報表來滿足大部分信息使用者的大部分需求。在利益相關集團的主體為現(xiàn)有的股東和債權人的背景下，財務報告應當向他們展懈，鍥

4、而不舍持之有恒。更進一步規(guī)范和完善會計人員繼續(xù)教育培訓制度，以促進人才隊伍一迅速健康成長。尤其是要轉變傳統(tǒng)觀念，人才的成長主要靠良好的公開、公正、公平的競爭機制，加上個人勤奮努力。組織上為他提供學習條件和環(huán)境，也是一個重要因素。實踐證明，溫室的花朵拔苗助長，難以培養(yǎng)出真正的人才。因此。今后一個時期我們要做到的是：(一)堅持普及與提高相結合的原則，在普及的基礎打提高；提高的基礎上普及。并因材施教。根據會計工作的實際需要，選用教材，聘請相應

5、水平和能力的師資任教。(二)培訓方法囹口無錫商業(yè)職業(yè)技術學院吳浩忠／撰稿現(xiàn)過去一段時期企業(yè)財務狀況和經營成果、現(xiàn)金流量的信息以判斷管理當局的管理經營是否有效率、效果。倘若將潛在的投資者也考慮進來。財務報告則必須提供有關未來企業(yè)的經營、現(xiàn)金流量及風險等方面的不確定信息以幫助他們判斷是否應該投資，這就是會計界長期以來的“決策有用觀”與“受托責任觀”之爭?！笆芡胸熑斡^”下，顯然歷史成本是最好的選擇：而對于“決策有用觀”，資產采用價值計量會在最

6、大程度上滿足投資者的決策需求。在我國，會計目標一直沒有引起足夠的重視。一方面。我國現(xiàn)在實行的是有中國特色社會主義市場經濟，國有經濟仍為市場的主導力量利益相關者中。最需要了解并掌握企業(yè)的人是國家、政府，因此國家是會計信息真正的需求者；另一方面，我國的銀行與資本市場在體制與機制上都有一定的先天不足，導致其對會計信息需求不旺：自20世紀90年代我國證券市場正式運行以來，目前已初具規(guī)模，但與西方發(fā)達國家相比仍有較大差距，上市公司股本總額中可流通

7、部分比例很低。所以當前的資本市場上投機者多于投資者，會計信息對投機者不構成現(xiàn)實需求。盡管目前上市公司逐漸增多，但可流通股的比例仍然很低，股價的漲落對企業(yè)不構成被兼并的威脅。股票市場對上高級會計培訓班可采取專題講座、研討會、筆會等相結合的方式，用自由寬松的環(huán)境補充知識。普通會計培訓班可采取講課與討論相結合的方式。達到融會貫通。(三)培訓內容課程安排要有針對性，培訓內容本著少而精的原則，除財政部下發(fā)的會計準則和相關的制度外，還應補充新的會計

8、理論和專題講座。(四)培訓前的準備工作繼續(xù)教育培訓的主管部門根據會計人員現(xiàn)有的知識水平，提出培訓的主要內容。并通知各單位財務部門，以便單位統(tǒng)一安排工作和市公司信息披露的刺激作用有限。另外我國目前的銀行主體上仍為國有銀行，它們真正關心的不是把資源配置到效益最好效率更高的企業(yè)，而是根據政府的計劃收撥資金，從體制上銀行不太關注企業(yè)會計信息。所有這些最終導致了我國對會計信息需求不足。目前。日本和德國堅持“受托責任觀”，而美國、加拿大、澳大利亞等

9、國則傾向于“決策有用觀”。筆者認為，由于當前我國對會計信息總體需求不足，總體上會計信息的決策價值低于對經營者的受托責任評判價值我國會計目標仍應定位于向委托人報告受托責任情況，采用“受托責任觀”為主要目標。同時“決策有用觀”與“受托責任觀”可以相互補充，因此現(xiàn)實的環(huán)境要求我們在以“受托責任觀”為主的同時必須考慮“決策有用觀”。=、會計信息質量特征、資產本質與資產計量會計信息系統(tǒng)能夠為利益相關者提供決策有用的會計信息的基本前提是：提供者合理

10、保證會計信息具有可靠性與相關性?？煽啃砸筚Y產按照歷史成本來計量，因為歷史成本具有可驗證性。相關性要求資產按照資產的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量，這樣可以更好地滿足它們決策的需要。通常會計信息越是可靠其相關性就越低：而實務中會計信息片面地追求相關性，其可靠性往往得不到合理的保證，因此根本問題在于我們是應在堅持可靠性的基礎上合理考慮相關性還是應在相關性的基礎上適當關注可靠性。對于上述問題，英國會計準則委員會(ASB)(1999)認為應在堅持可靠性

11、的前提下追求相關性最大的原則，即相關性以可靠性為前提。葛家澍教授(1999)認為，可靠性是財務會計的本質屬性，是會計信息的靈魂即使在公允價值得到日益廣泛應用的情況下也是會計人員選擇參加培訓班次。(五)齊抓共管，做好繼續(xù)教育培訓工作為完成新時期會計工作任務，必須建設一支包括財會隊伍在內的高素質的職工隊伍。各單位在引進優(yōu)秀人才的同時，還要十分注重培訓和使用現(xiàn)有的職工隊伍。為此，請各級單位領導和各單位人教與財會部門齊抓共管，要把人才工作放到重

12、要的戰(zhàn)略位置開創(chuàng)培訓工作的新局面。世上無難事。只怕有心人。我們只要堅持不懈。在實效上下工夫。繼續(xù)教育培訓班一定能夠做到“常培長新”培訓工作一定會在財會隊伍建設中發(fā)揮重要作用?！袢f方數(shù)據如此。本質上財務會計是歷史成本會計，其主要任務是對企業(yè)過去的生產經營活動進行合理的反映、記錄和報告。只有依據可靠的歷史才能相對準確地把握未來，會計信息離開了可靠性，相關性就失去了賴以存在的基礎，我們應該在堅持可靠性的前提下來關注會計信息的相關性。但是會計作

13、為一個信息系統(tǒng)只有不斷提高其信息的相關性。才能滿足投資者日益增長的對高質量會計信息的需求。事實上，面對經濟環(huán)境的不斷變化以及投資者對會計信息相關性下降的不滿，會計本身也在不斷地進行改革。從財務狀況變動表到現(xiàn)金流量表，從利潤表到全面收益表，從歷史成本到混合計量，從已實現(xiàn)到可實現(xiàn)，無不顯示出會計界在提高會計信息質量方面的努力。可是目前決策有用觀持有者仍然堅持會計界的努力并不能滿足他們的要求。在他們看來，目前會計信息系統(tǒng)的局部改變在增強相關性

14、的同時也大大降低了其可靠性，對使用者來說往往只會分散閱讀信息的精力而不會對他們的決策有什么大用處。FASB(1980)將資產定義為“因為過去的交易或事項而由某一特定主體所擁有或控制的可能的未來經濟利益”，這一觀點已得到會計界的普遍認同。因此越來越多的人傾向于資產不應該采用歷史成本計量，因為資產本質在于未來經濟利益。對此筆者有不同的觀點：雖然資產的本質會對資產計量產生深遠的影響，但畢竟資產計量和資產本質是兩個層次不同的概念：從理論上說資產

15、的計量方式應能體現(xiàn)資產的本質實務中資產計量并不完全受資產本質的限定。本著務實的原則，我國會計準則沒有將“未來經濟利益”作為資產的限定條件，“未來經濟利益”僅被視為資產的重要特征而美國、加拿大等國則是將“未來經濟利益”作為資產的限定條件。近年來歷史成本資產計量模式備受責難，會計界對采用“未來現(xiàn)金流量”的價值計量呼聲日漸高漲。他們認為在新的經濟條件下對資產應采用資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量。從財務管理學的角度來看，在企業(yè)未來現(xiàn)金流量金額與時間

16、以及折現(xiàn)率相對確定的條件下，企業(yè)的價值等于其各項資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的總和。在“決策有用觀”下，這是最理想的一種計量方法。但是企業(yè)是一個有機系統(tǒng)，企業(yè)所具有的功能不是企業(yè)各項資產所具有的功能的簡單加總，恰恰相反，企業(yè)所具有的功能是企業(yè)內部各項個別資產無法具備的，因此在對企業(yè)價值進行計量時不能簡單地將其視為各項資產的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之和，即計量企業(yè)的價值不能完全通過計量個別資產的價值得以實現(xiàn)。如果將資產的未來現(xiàn)金流量金額與時間的不確定性

17、以及折現(xiàn)率的選擇等問題考慮進來，采用這種計量方式所增強的相關性就失去了可靠性的基礎保證，對于決策者來說仍是不可取的。雖然FASB和IASC新頒布的準則都要求采用價值計量資產，但是國家財政部卻對《債務重組》、《非貨幣交易》進行了修訂，刪除了其中的公允價值從我國的會計環(huán)境出發(fā)，目前對資產全面實旋價值計量只會造成會計核算的混亂，萬萬是不可取的。但I要放棄對資產的這種價失去可靠性進而失去相關性。曼，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作(三)有無相關財經法規(guī)的約束

18、方式，我們應深入探討其市場經濟中的企業(yè)是一種“理性人”，它的間范圍，適時適度地加以行為符合經濟理性人假設。風險與收益成正比。對于流動性強、變現(xiàn)期才會使企業(yè)去冒一定的風險。倘若我們的財經￡產(如應收賬款、短期投法規(guī)完善、嚴格，企業(yè)不值得也不敢去靠提供≥流量現(xiàn)值計量。對于準虛假會計信息來達到自己的相關利益。此時資資產，在綜合考慮市場風產采用價值計量。企業(yè)自身會盡最大可能來提i售合同保障后可以適度供相對可靠，相關的會計信息。利益相關者愿F不準

19、備長期持有的其他意相信企業(yè)當局，因為一旦他們發(fā)現(xiàn)企業(yè)在故管理當局的意圖分別采意提供虛假會計信息，伴隨著企業(yè)的往往是巨量。企業(yè)的其他資產應堅額的賠償和不斷的法律訴訟。相反，如果企業(yè)巾對于符合資產定義但是沒有完善嚴格的法規(guī)約束那么，企業(yè)進行會：產(如自創(chuàng)商譽等)在分計信息操縱的風險就很小，企業(yè)就越想通過不：地予以關注?？傊?，我們正當手段來追求自身利益。此時不能采用價值史成本為主，適時適當?shù)赜嬃抠Y產，采用成本計量資產會更可靠。因為，隨著會計環(huán)

20、境的不斷發(fā)歷史成本有較強的可驗證性。的不斷改善，資產的價值葉空間中得以應用。四、會計模式與資產計量據前所述，資產實質為未來經濟利益。即f產計量的影響凡是沒有未來經濟利益內涵的項目都不應該離不開對其環(huán)境的研究，作為資產；而能夠為企業(yè)帶來未來經濟利益的￡產計量的成本觀與價值應作為資產予以確認記錄。但是目前各國會計所在國的會計環(huán)境及其實務做不到上述兩方面，筆者認為這在很大程境認識有很大關系：度上與各國的會計核算模式有關。、關者的信息需求目前。

21、各國普遍采用的會計模式主要是上的需求或需求不足會從世紀50年代前后美國形成的以“公認會計原則”司題。會計信息的使用者為中心的模式。其強調權責發(fā)生制和配比制強、、政府、銀行和潛在的投調收益數(shù)字的準確性，以收益表為中心。凡是不：者來說，他們最關注會計符合收益表中收入項目規(guī)定的，轉入資產負債表乓甚至未來相關的信息可貸方的負債；不符合收益表中費用項目規(guī)定的。臭策，因此，他們愿意失去轉入資產負債表借方的資產。久而久之就會造成目關性。資產計量價值觀

22、收益表越來越符合“公認會計原則”的規(guī)定資產國的政府是會計信息的真負債表中的資產項目越來越背離公認會計原則。侖述)我們的國情是除了于是資產負債表中的項目，越來越不符合資產的有更多地被人們所關注，本質，所以就會造成一些沒有未來經濟利益內涵十量的成本觀，以判斷資的項Ifl也被確認為資產；而一些能夠為企業(yè)帶來音的工作是否有效率，是未來經濟利益的卻沒有被作為資產予以確認計從會計信息需求角度出量。因此，從某種程度上來說在現(xiàn)行會計框架下，足，資產計量

23、改進缺乏原資產計量在較大程度上受當前采用的會計模式釜計信息的真正需求者則的制約，同時受到可計量以及現(xiàn)金的可流入性的妻應以歷史成本為主。影響，相對較少受制于資產的內涵。有合同保障或相關活躍五、結束語觀下，資產按照取得時的資產計量是會計理論界最為敏感，也是相成本具有較強的可驗證當復雜的一個問題。從本質上看。對資產的計若采用價值計量資產，相量應該能夠體現(xiàn)出資產的實質——未來經濟!保證可靠性主要看企業(yè)利益，這也符合當前的“資產價值觀”與“決策具

24、有活躍的交易市場或有用觀”。會計信息作為一種為利益相關者服，即資產是否具有合同保務的“產品”，必須同時滿足會計信息的基本質直計量的基本前提。實務量要求：可靠性與相關性，否則就不能完全具或衍生金融工具，發(fā)達有“商品”的“使用價值”屬性。同時為了更好地交易市場，采用價值計量滿足潛在投資者的需求，對資產計量價值觀的現(xiàn)時信息和相關性的優(yōu)應用是有條件和前提的，對我國的會計環(huán)境的與購貨方簽訂了相關合分析在滿足一定的條件時我們可以對部分資：成本計量。